Wind数据显示,以预案公告日统计,2021年A股共有818家公司发布了834个股权激励计划,股权激励数量较2020年同期增加83.30%。其中,12家北交所公司发布了12个股权激励计划。
企业在实行股权激励中,员工往往以低价或无偿取得企业股权或现金利益。对于该部分折价,实质上是企业给员工发放的现金或权益形式的激励收益,企业应就该部分折价做股份支付处理,此间即涉及税会差异与是否可以税前扣除的问题(详见前期:股权激励涉税问题分析——企业所得税);对于可以税前扣除的股份支付,若是涉及研发费用是否可以加计扣除呢?本期笔者将通过几个案例分析政策及要点问题,为股权激励的实施者提供全面政策参考。
案例1:A公司六轮问询
请发行人进一步说明:
(1)不符合研发加计扣除范围的相关费用是否符合研发费用的入账标准、相关费用计入研发费用是否合规;
重点回复:
研发费用归集与研发费用加计扣除备案金额分别属于会计核算和税务范畴,二者存在一定差异。公司申报报表中列示的研发费用是根据《企业会计准则》、《高新技术企业认定管理办法》等相关规定,对研发过程中发生的各项费用按照研发项目进行归集核算;而研发费用加计扣除税收规定口径较窄,可加计扣除范围仅针对企业核心研发投入,允许扣除的研发费用范围采取的是正列举方式,即政策规定中没有列举的加计扣除项目,不可以享受加计扣除优惠。报告期内,公司不符合研发加计扣除范围的相关费用如下:
2017年、2018年和2019年公司不符合研发费用加计扣除范围的研发费用分别为353.55万元、350.96万元和1,301.14万元,主要系根据《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策》(财税〔2015〕119号)、《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)等文件的要求,部分研发费用项目不允许加计扣除,其中:
尚未行权的期权股份支付费用,根据《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第一条第二款的规定,可以加计扣除的工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出,因授予的股票期权尚未行权,研发人员期权相关股份支付费用不能在2019年度企业所得税税前扣除而未满足加计扣除条件。
公司根据《企业会计准则》、《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的有关规定,制定了《研发费用核算制度》等研发内控制度,明确了公司研发费用的核算范围及入账标准:
期权相关股份支付费用系公司研发人员薪酬的重要组成部分,研发费用中期权股份支付金额系根据研发人员激励对象所获期权数量及公允价值分摊计算;
综上,公司研发费用金额归集准确、相关数据来源及计算合规,公司不存在将不符合条件的其他成本、费用计入研发费用的情况,上述不符合研发加计扣除范围的相关费用计入研发费用符合《企业会计准则》及公司研发费用核算的相关规定。
请发行人进一步说明:
(2)出于谨慎考虑未申报研发加计扣除部分研发费用的原因,“谨慎”的标准,相关费用计入研发费用是否合规
重点回复:
2019年“出于谨慎考虑未申报研发加计扣除的研发费用”357.28万元系一次性确认的智汇德创职工持股平台涉及的研发人员股份支付费用,根据《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)规定,可以加计扣除的工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出,该等股份支付费用属于可以加计扣除的研发费用范围,但是公司考虑到职工持股平台相关股份支付系非经常性支出,且结合研发人员所获股权激励的个人所得税享受递延缴纳的实际情况,因此公司未申请一次性股份支付费用的加计扣除。
综上,上述相关费用计入研发费用符合《企业会计准则》及公司研发费用核算的相关规定。报告期内,公司研发费用加计扣除金额与申报报表中研发费用金额的差异系会计核算和税务范畴差异及公司主动放弃申请抵扣产生,公司不存在将不符合条件的其他成本、费用计入研发费用的情况。
案例2:B公司科创板首发招股说明书(注册稿)
报告期内,所得税费用与会计利润的关系如下表所示:
报告期内公司的所得税率为15%,报告期内,公司所得税费用占利润总额的比例与公司适用的所得税税率基本一致。2018年,公司因股份支付事项确认了2,453.03万元的研发费用,公司按照75%的比例对研发费用进行加计扣除,导致当期所得税费用减少,从而导致公司2018年度所得税费用占利润总额的比例较低。
案例3:C公司一轮问询
问题10.2 关于税收优惠
招股说明书披露,公司及子公司的所得税率存在差异,公司享受的税收优惠政策主要系高新技术企业及重点集成电路设计企业税收优惠以及研发费用加计扣除相关税收优惠政策,所得税优惠金额合计1198.28万元、3974.73万元、7672.89万元和4277.35万元。
请发行人说明:(2)研发费用加计扣除的准确性、合规性,及税务部门的认定情况,报告期内研发费用加计扣除数与研发费用差异、原因。
重点回复:
发行人在该类费用在会计口径下核算了包含职工薪酬费用及股份支付费用。发行人仅就实际发放的薪酬费用申请了研发费用加计扣除;股份支付费用主要包含了员工股份支付的摊销金额,根据国家税务总局相关规定,该类费用,应在激励对象行权时给与扣除,未行权时,不得申请研发费用加计扣除。
总结
1. 工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。
政策依据:《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)
2. 上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划,并按我国企业会计准则的有关规定,在股权激励计划授予激励对象时,按照该股票的公允价格及数量,计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用,作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划,其企业所得税的处理,按以下规定执行:
(1)对股权激励计划实行后立即可以行权的,上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。
(2)对股权激励计划实行后,需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用,不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后,上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。
政策依据:《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)